Il contratto è scaduto, l'inquilino (per un po') paga: come gestire gli oneri fiscali

Risponde l'esperto
Antonio Russo
Consulente tributario Confedilizia

La fattispecie descritta è abbastanza nota perché, purtroppo, frequente. In sostanza, spesso alla risoluzione del contratto di locazione, in seguito a regolare e tempestiva disdetta o per cessazione definitiva in forza di clausola contrattuale, non segue la restituzione dell’immobile al proprietario (locatore), bensì l’occupazione continuata da parte del locatario dell’unità immobiliare. Di fatto, l’ex locatario continua ad occupare l’immobile senza un titolo giuridico. Evidentemente tale situazione crea problemi di varia natura in capo al proprietario, non ultimo l’eventuale onere fiscale cui farsi carico. Le somme di denaro eventualmente versate dal locatario dopo la scadenza del contratto di locazione (o addirittura in assenza di contratto) hanno la natura di “indennità di occupazione senza titolo”: non possono evidentemente essere considerati “canoni di locazione” per il semplice fatto che la locazione è ormai risolta (se mai c’è stata). Si tratta allora di individuare il trattamento fiscale di tali indennità, soprattutto ai fini dell’imposta di registro. L’Agenzia dele Entrate, con diversi interventi (da ultimo con Circolare 09/07/2007, n. 43/E), ha individuato due differenti qualificazioni della “indennità di occupazione”, in relazione alle diverse ipotesi circa i comportamenti assunti soprattutto da parte del “locatore”. Secondo un prima ipotesi, le indennità di occupazione sono considerate come un risarcimento dovuto al proprietario a fronte della mancata utilizzazione del bene per effetto, appunto, della occupazione da parte del locatario. Attenzione: la natura risarcitoria della indennità presuppone tuttavia, da parte del proprietario, la manifesta volontà contraria alla instaurazione o continuazione della locazione. E la volontà contraria si manifesta con l’avvio delle procedure necessarie alla restituzione dell’immobile. Ora, ai fini dell’imposta di registro, la denuncia dell’occupazione determina una imposta pari al 3% dell’indennità, a norma art 9, Tariffa, Parte prima, Dpr 26/04/1986, n. 131. Ai fini della imposizione diretta (Irpef), la giurisprudenza (ma anche la prassi amministrativa) distingue fra indennità risarcitoria del “danno emergente”, come tale non imponibile (si tratta della “riparazione” di un danno patrimoniale e non di una forma di reddito) e indennità corrisposta a fronte di un “lucro cessante”, come tale imponibile ai fini Irpef proprio perché ha natura di reddito, a norma art 67 del Dpr 917/1986. L’altra ipotesi delineata dalla prassi considera l’occupazione dell’immobile da parte del locatario, anche dopo la risoluzione del contratto, come oggetto di “tacito accordo” fra proprietario-locatore e locatario. In sostanza, se dopo la scadenza del contratto il proprietario non si oppone alla occupazione dell’immobile (non avvia alcuna procedura per il rilascio dell’immobile) si presume la volontà di proseguire il rapporto locatizio, sia pure in assenza di contratto formale. In questo caso, l’Agenzia delle Entrate (vedi Circolare 43/E del 2007 citata sopra) stabilisce “l’assimilazione delle indennità versate… ai corrispettivi pattuiti per i contratti di locazione, anche ai fini del corretto trattamento fiscale”, assimilazione giustificata da “un accordo verbale intercorso tra le parti dal quale discende legittimità del possesso del bene da parte del conduttore”. Ai fini dell’imposta di registro, la denuncia di tale fattispecie è ovviamente colpita con l’aliquota del 2%. Per quanto riguarda l’imposizione diretta (Irpef) la “assimilazione” dichiarata dell’indennità di occupazione con i canoni di locazione potrebbe far ritenere tali corrispettivi come reddito “fondiario” da indicare nel quadro RB del Modello REDDITI, senonché l’art 26 del Dpr 917/1986 qualifica “reddito fondiario” il corrispettivo derivante da “contratti di locazione” (e non da “occupazione senza titolo”). In mancanza di un contratto di locazione si deve ritenere quindi che l’indennità di cui si parla debba essere dichiarata fra i “redditi diversi”, da indicare nel quadro RL della dichiarazione dei redditi (con la conseguente diversa disciplina fiscale: in estrema sintesi, criterio di cassa per i redditi diversi, criterio di competenza per i canoni di locazione come reddito fondiario).